Упрощенная система налогооблажения

НДС по основным средствам при переходе на УСН может не восстанавливаться

(По Постановлениям ФАС Уральского округа от 28.10.2002 № Ф09-2288/02-АК, от 13.02.2002 №Ф09-221/02-АК)

Организация при переходе на УСН не восстановила и не перечислила в бюджет НДС по недоамортизированным основным средствам, ранее предъявленный к вычету в порядке ст. 172 НК РФ при применении общего режима налогообложения.

Налоговый орган вынес решение о доначислении организации указанной суммы НДС.

Оспаривая решение налогового органа, организация указывала, что налоговое законодательство не предусматривает обязанности налогоплательщика при переходе на УСН восстанавливать НДС по основным средствам, ранее правомерно предъявленный к вычету.

По мнению налогового органа, при переходе на УСН налогоплательщик должен восстановить НДС, принятый к вычету при приобретении основных средств, на основании п. 8 ст. 145 и п. 3 ст. 170 НК РФ, исходя из остаточной стоимости основных средств.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

Из смысла указанной нормы не следует, что суммы НДС по приобретенным основным средствам, принятые к вычету в установленном законом порядке, подлежат обязательному восстановлению и уплате в случае, если налогоплательщик в дальнейшей деятельности вправе осуществлять реализацию товаров (работ,услуг) без НДС.

Глава 26.2 НК РФ, так же как и Федеральный закон от 29.12.95 № 222-ФЗ «Об упрощенной Системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», устанавливает, что применение УСНО предусматривает замену уплаты ряда налогов, в том числе НДС, уплатой единого налога. При этом вопрос о НДС, уплаченном при приобретении основных средств, числящихся на балансе налогоплательщика на момент его перехода на УСНО, с введением в действие гл. 26.2 НК РФ остался не урегулированны. Поэтому аргументы, приведенные в рассмотренных выше Постановлениях ФАС. могут применяться и после 01.01.2003.

Применение УСН не освобождает от оформления первичных документов

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей названной статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика (п. 3 ст. 120 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В соответствии с п. 4 ст. 1 Закона № 222-ФЗ организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, предоставляется право оформления первичных документов бухгалтерской отчетности и ведения книги учета доходов и расходов по упрощенной форме, в том числе без применения способа двойной записи, плана счетов и соблюдения иных требований, предусмотренных действующим положением о ведении бухгалтерского учета и отчетности.

Упрощенная форма первичных документов бухгалтерской отчетности и ведения книги учета доходов и расходов устанавливается Министерством финансов РФ и является единой на всей территории Российской Федерации.

Приказом Минфина России от 22.02.96 № 18 утверждена форма книги учета доходов и расходов и порядок ее заполнения. Формы первичных документов для налогоплательщиков, применяющих УСН, не утверждались, в связи с чем при ведении бухгалтерского учета при применении УСН применяются формы первичных учетных документов, используемые организациями, применяющими общий план счетов.

Эти документы не являются дополнительными формами бухгалтерского учета для налогоплательщиков, применяющих УСН. Они прямо предусмотрены п. 4 ст. 1 Закона № 222-ФЗ, и ведение книги учета доходов и расходов не освобождает предприятие, применяющее УСН, от оформления первичных учетных документов. Таким образом, решение налогового органа правомерно.

С 01.01.2003 организации, перешедшие на УСНО, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, кроме учета основных средств и нематериальных активов. Согласно п. I cm. 252 и п. 2 cm. 346.16 НК РФ расходы организации должны быть обязательно подтверждены документально.

Налоги, уплачиваемые при применении УСНО

Перечень налогов, от уплаты которых освобождены субъекты предпринимательской деятельности, применяющие УСНО, является закрытым.

Это означает, что помимо единого налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, обязаны уплачивать все налоги и сборы, не упомянутые в названном перечне и предусмотренные соответствующими статьями Закона РФ от 27.12.91 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (ред. от 31.12.2002), и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в общеустановленном порядке, а также подавать в налоговые органы (органы внебюджетных фондов) декларации и иные формы отчетности по уплачиваемым налогам, сборам, взносам.

Индивидуальным предпринимателям следует также обратить внимание на то, что факт перехода на УСНО не освобождает их от уплаты НДФЛ в отношении всех получаемых ими доходов, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (например, в отношении доходов в виде стоимости выигрышей и призов доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов, и т. п.). То же самое можно сказать и о налоге на имущество физических лиц - этим налогом не будет облагаться только то имущество индивидуального предпринимателя, которое непосредственно используется им для осуществления предпринимательской деятельности.

Отдельно необходимо упомянуть, что субъекты предпринимательской деятельности, применяющие УСНО, не освобождены от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ. Налоговые агенты обязаны вести учет выплаченных доходов, удержанных у налогоплательщиков и перечисленных в бюджеты налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику, представлять отчетность о суммах исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджеты налогов.

В представленных ниже таблицах мы систематизировали информацию о налогах, сборах и взносах, уплачиваемых субъектами предпринимательской деятельности, применяющими УСНО, помимо единого налога, а также о налогах, удерживаемых и перечисляемых ими в бюджет в качестве налоговых агентов.

В I квартале 2003 г. МНС России внесет поправки в свои нормативные акты по упрощенной системе. Речь идет, прежде всего, о форме налоговой декларации, в которой необходимо учесть изменения в гл. 26.2 НК РФ. Форма декларации, например, будет дополнена строкой для учета выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. Кроме того, ожидается издание новой редакции Методических рекомендаций по применению УСНО, которые должны стать более детализированными, - сейчас в них, например, достаточно подробно описаны условия перехода на систему, порядок переноса убытков и минимального налога на будущие периоды, а вопросам учета доходов и расходов посвящено всего три абзаца. О МНС России и Минфин России должны согласовать в первые месяцы 2003 г. вопрос о налогообложении при УСНО авансов, полученных в счет предстоящей реализации. Сейчас, по смыслу гл. 26.2 НК РФ, авансы должны включаться в состав доходов при их получении.

Форму Книги учета доходов и расходов при УСНО планируется детализировать уже к весне этого года. Сейчас рассматривается вопрос о ее дополнении новыми графами - для отражения неучитываемых доходов и расходов. В условиях освобождения от обязанности ведения бухучета в полном объеме это позволит налогоплательщикам, помимо налоговой базы, сформировать в Книге и финансовый результат. О Иные ведомства также весной планируют поменять ряд своих актов для учета специфики «упрощенки». Так, ФСС РФ уже предусмотрел в новой форме расчетной ведомости 4-ФСС РФ раздел для налогоплательщиков на специальных налоговых режимах, которые не платят ЕСН, в том числе «упрощенцев». Однако теперь ему предстоит до 15 апреля поменять эту форму, чтобы учесть в ней изменения, внесенные Федеральными законами от 31.12.2002 № 190-ФЗ и № 191-ФЗ.

В сентябре в Правительство РФ должны быть представлены первые аналитические данные о практике применения УСНО. Уже сейчас, по словам представителей МНС России, ясно, что к 2004 г. будут внесены новые поправки в гл. 26.2 НК РФ, за разработку которых отвечают Минэкономразвития России, Минфин России и МНС России. Прежде всего, планируется изменить порядок уплаты минимального налога - налог, являющийся источником финансирования социальных расходов, будет уплачиваться ежеквартально. Кроме того, предполагается прописать механизм возврата на общий режим налогообложения в случае нарушения налогоплательщиками условий применения УСНО, указанных в ст. 346.12 НК РФ. Обсуждается и возможность снятия ограничений для применения УСНО - ряд регионов уже сформулировали свои предложения по этому вопросу. В преддверии отмены с 2004 г. налога с продаж регионы планируют уже весной заняться разработкой норм о введении новых местных налогов и сборов, отмененных с введением налога с продаж. В связи с этим актуальным станет вопрос о сохранении прежнего уровня налоговой нагрузки на плательщиков УСНО - сейчас рассматривается вопрос об освобождении их от местных налогов.

Депутаты Госдумы на весенней или осенней сессии намерены вновь предложить свои варианты либерализации УСНО. Напомним, что уже сейчас существуют предложения увеличить максимум выручки с 15 до 30-100 млн руб. в год, а ограничение по штату (сейчас - 100 чел.) снять вовсе. Кроме того, предлагается сделать открытым перечень учитываемых затрат и упростить налоговый учет - минимизировать отсылки на гл. 25 НК РФ. Обсуждаются и варианты большего снижения ставок единого налога, но все будет зависеть от первых итогов работы УСНО.

Возврат на общий режим налогообложения

Переход с УСНО на общий режим налогообложения может осуществляться как в добровольном, так и в обязательном порядке. Ниже мы приводим сравнительную таблицу порядка перехода.

Таким образом, в процессе деятельности организациям и индивидуальным предпринимателям постоянно необходимо отслеживать:

- величину дохода;

- остаточную стоимость ОС и НМА.

В составе доходов, размер которых позволяет налогоплательщику применять УСНО, должны учитываться как доходы от реализации, так и внереализационные доходы, за исключением доходов, предусмотренных ст. 251 НК РФ'.

Показатель дохода отслеживается по разд. I Книги учета доходов и расходов2, так как в этом разделе все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период отражаются в хронологической последовательности на основе первичных документов3.

Второе ограничение касается остаточной стоимости ОС и НМА, определяемой по правилам бухгалтерского учета (о порядке ведения бухгалтерского учета ОС и НМА читайте в рубрике «Корреспонденция счетов» на с. 41). Отслеживать превышение этого стоимостного ограничения можно по регистрам начисления амортизации по объектам ОС и НМА, в которых предусмотрена графа «Остаточная стоимость».

Кроме того, Кодексом прямо установлены и иные случаи, когда применение УСНО запрещено.

Организация не может применять УСНО только при наличии у нее филиалов и (или) представительств, являющихся таковьми в соответствии с ГК РФ (обособленные подразделения, указанные в учредительных документах), а не обособленных подразделений, являющихся таковыми по НК РФ.

Иные ограничения, предусмотренные п. 3 cm. 346.12 НКРФ, распространяются на виды деятельности, носящие исключительный характер: банки, страховщики, инвестиционные фонды, НПФ, ломбарды и частнопрактикующие нотариусы не вправе осуществлять иную предпринимательскую деятельность. Поэтому указанные лица не могли перейти на УСНО, и, следовательно, для них не возникает ситуация возврата на общий режим налогообложения.

По сведениям, полученным редакцией в МНС, при нарушении в течение налогового периода приведенных выше условий, запрещающих применение УСНО, налоговые органы будут инициировать возврат таких налогоплательщиков на общий режим налогообложения в судебном порядке. При этом возврат планируется осуществлять так же, как и при превышении ограничений по доходам или остаточной стоимости ОС и НМА, - с первого числа первого месяца квартала, в котором произошло какое-либо нарушение, например налогоплательщик стал заниматься производством подакцизных товаров6 или средняя численность работников налогоплательщика превысила 100 чел.

Последствия смены налогового режима

С начала того квартала, в котором было нарушено одно из обязательных ограничений применения УСНО, организация (индивидуальный предприниматель) считается перешедшей на общий режим налогообложения, то есть становится плательщиком тех налогов, которые были заменены уплатой единого налога:

1) налога на прибыль (налога на доходы физических лиц для индивидуальных предпринимателей);

2) НДС;

3) налога с продаж;

4)ЕСН;

5) налога на имущество предприятий (налога на имущество физических лиц).

Соответственно, у таких организаций (индивидуальных предпринимателей) появляется и обязанность по представлению соответствующих налоговых деклараций. Помимо этого, у организаций вновь появляется обязанность вести налоговый учет по правилам гл. 25 НК РФ.

Кроме того, с начала этого же квартала организации обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме с представлением бухгалтерской отчетности, а не только бухгалтерский учет ОС и НМА.

Предвидя трудности, с которыми придется столкнуться переходящим на общий режим налогообложения организациям и предпринимателям, законодатель предусмотрел, что суммы пяти вышеперечисленных налогов подлежат уплате в порядке, предусмотренном для вновь созданных организаций (вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей). При этом штрафы и пени за несвоевременную уплату ежемесячных платежей по налогам, плательщиком которых он стал, в течение квартала, в котором такие налогоплательщики перешли на общий режим налогообложения, не уплачиваются.

Итак, если, например, в августе 2003 г. организацией, применяющей УСНО, получено доходов нарастающим итогом с начала года 15 000 001 руб., то начиная с 01.07.2003 она считается перешедшей на общий режим налогообложения. Поскольку ответственность за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей отсутствует, то первые платежи по налогу на прибыль и ЕСН организации могут уплатить по итогам III квартала 2003 г.

Индивидуальным предпринимателям необходимо будет представить налоговые декларации по НДФЛ и ЕСН с указанием суммы предполагаемого дохода, на основании которого налоговые органы исчислят суммы авансовых платежей по НДФЛ и ЕСН с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, уплату которых предприниматель будет производить на основании налоговых уведомлений.

Ситуация с косвенными налогами («внутренний» НДС и налог с продаж) представляется более проблематичной.

К моменту, когда налогоплательщику станет известно, что он потерял право на применение УСНО, значительная часть товаров (работ, услуг) может быть уже отгружена покупателю соответственно без сумм предъявленных косвенных налогов. Поскольку организация (индивидуальный предприниматель) уже стала плательщиком НДС и налога с продаж, то она обязана исчислить и уплатить указанные налоги с выручки от реализации за все месяцы того квартала, с начала которого применяется общий режим налогообложения.

Помимо изложенных выше общих положений, гл. 26.2 НК РФ прямо предусмотрены отдельные правила по исчислению налога на прибыль по методу начисления при переходе с УСНО на общий режим налогообложения, причем вне зависимости от того, добровольный это переход или обязательный:

1) не включать в налоговую базу учтенные при применении УСНО денежные средства, полученные после перехода. Формулировка нормы НК РФ в данном случае такова, что применить ее не представляется возможным - если денежные средства не были получены в период применения УСНО, то и доход не мог быть признан. При этом следует иметь в виду (хотя это прямо и не указано в гл. 26.2 НК РФ), что, исходя из логики исчисления налога на прибыль по методу начисления и обязанности перейти на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором произошло нарушение одного из условий применения УСНО, следует:

- доходы по всем отгруженным в этом квартале, но не оплаченным товарам (работам, услугам) включить в налоговую базу по налогу на прибыль в момент перехода с УСНО на общий режим;

- доходы по отгруженным в предыдущие кварталы применения УСНО, но не оплаченным на момент перехода на общий режим налогообложения товарам, работам, услугам включать в налоговую базу по налогу на прибыль по мере их получения;

2) вычитать из налоговой базы по налогу на прибыль расходы, осуществленные после перехода, на дату их осуществления независимо от даты их оплаты. Если была осуществлена предоплата за товары (работы, услуги) в период применения УСНО, а фактически товары приобретены и реализованы (материальные ресурсы списаны в производство, работы произведены, услуги оказаны) в период применения общего режима, то и расходы признаются уже после перехода;

3) отражать остаточную стоимость ОС, определяемую по правилам гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, на дату перехода. А при превышении принятых при применении УСНО расходов по ОС над суммами исчисленной по правилам гл. 25 НК РФ амортизации полученную разницу включать в доход при исчислении налога на прибыль.

Как видим, последствиями перехода явятся значительные трудности как в восстановлении бухгалтерского учета, так и в порядке исчисления и уплаты пяти замененных уплатой единого налога при применении УСНО налогов.

Поэтому, если вы по-прежнему заинтересованы в применении УСНО, а также:

1) планируете приобрести новый объект ОС или НМА, - следует сначала проверить, не превысит ли суммарная остаточная стоимость уже имеющихся и планируемого к приобретению объектов установленный лимит в 100 млн руб.;

2) обнаруживаете к окончанию отчетного (налогового) периода, что следующее получение от контрагента оплаты приведет к превышению стоимостного ограничения по доходам, - целесообразнее решить вопрос со своими покупателями о переносе оплаты на следующий год.

Если предложенные выше рекомендации вам не подходят, а вы хотите, чтобы организация осталась на УСНО, то можно ее реорганизовать по решению учредителей (участников) путем выделения", предварительно оценив последствия

таких действий, так как издержки по реорганизации могут быть значительны.

Кроме того, не нарушайте условий, предусмотренных п. 3 ст. 346.12 НК РФ, во избежание возможных судебных тяжб с налоговыми органами. Так, если ваша организация, перешедшая c01.01.2003 на УСНО, решила открыть филиал, не спешите вносить изменения в учредительные документы, а ограничьтесь до конца 2003 г. созданием обособленного подразделения без изменения учредительных документов, не забыв при этом встать на налоговый учет. Или, если вы планируете осуществлять деятельность в другом регионе, предварительно изучите законодательство этого региона во избежание попадания под специальный налоговый режим в виде ЕНВД (ЕСХН) и соответственно потери права на применение УСНО.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ:

1. Журнал «Главная книга» - спецвыпуск «Все об упрощенной системе налогооблажения»

2. Журнал «Амба-Экспресс» февраль-март 2003 г.

3. Журнал «Консультант бухгалтера» январь 2003 г.

4. Справочная система «Консультант-Плюс»

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6