Сопоставимость показателей бухгалтерской и налоговой отчетности

С точки зрения главы 21 НК РФ можно отметить, что согласно положению п. 1 ст. 154 налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

До 01.01.2006 г. основным и единственным элементом, прямо отнесенным Налоговым кодексом к учетной политике для целей налогообложения, являлся момент определения налоговой базы.

В новой же редакции статьи 167 установлено, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности Кодексом приравнивается к отгрузке.

В случае получения налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации), налогоплательщик - изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

Определение налоговой базы "по оплате" позволяет осуществлять налоговые платежи только по тем операциям, по которым уже поступили денежные средства. Этот вариант подходит организациям с ограниченными оборотными средствами. В то же время метод "по отгрузке" менее сложный. Он позволяет исключить ошибки, возникновение которых связано с необходимостью правильно определять дату оплаты.

Исходя из выше сказанного и данного условия расчетной части, предположим, что организация-продавец имеет право на применение кассового метода признания дохода. В итоге сочетания договорных условий получаем восемь ситуаций:

Ситуация 1

Организация-продавец отгружает покупателю часть товара, затем следует частичная оплата, затем отгружается вторая часть партии, и оплачивается оставшаяся сумма. При этом, право собственности переходит в момент отгрузки товара, следовательно, перечисление покупателем денег авансом не изменяет характера прав сторон договора относительно товаров и приводит к следующему: у покупателя - к возникновению дебиторской задолженности поставщика по перечисленному авансу, а у поставщика - к возникновению кредиторской задолженности перед покупателем по авансу полученному.

Данная ситуация максимально выгодна для организации-поставщика. Получая денежные средства авансом, поставщик фактически имеет бесплатный кредит на срок с момента перечисления денежных средств до момента передачи товаров. "Бесплатный" характер такого кредита может быть компенсирован за счет начисления процентов на сумму предоставляемого аванса. В этом случае степень выгодности такого кредитования для поставщика будет определяться тем, насколько дополнительная прибыль от использования полученных средств в обороте будет превышать выплачиваемые покупателю проценты.

Наоборот, для покупателя перечисление аванса продавцу является отвлечением средств из оборота. Действительно, деньги продавцу уже перечислены, а право собственности на товар до его передачи к покупателю не переходит. Компенсацией такого условия договора могут выступать проценты по предоставляемому коммерческому кредиту, которые продавец, как правило, выплачивает дополнительным количеством товара или соответствующим снижением цены.

Итак, общий характер условий ситуации 1 выгоден продавцу и невыгоден покупателю.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов дебиторская и кредиторская задолженности сторон договора по перечисленному покупателем авансу должны быть отражены соответственно на счетах: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При передаче товаров (их отгрузке организацией-продавцом) покупателю право собственности на них переходит к покупателю. Эти товары должны быть списаны с баланса организации-продавца как реализованные. В момент поступления товаров на склад или получения документов, свидетельствующих о переходе права собственности на товары, организация-покупатель должна оприходовать перешедшие в ее собственность ценности, отразив их на счетах 10 "Материалы" или 41 "Товары" с выделением подлежащего предъявлению бюджету НДС на счет 19 "НДС по приобретенным ценностям".

В этой ситуации, т.к. товары были предварительно оплачены покупателем, НДС предъявляется бюджету сразу после оприходования товаров.

Поступление товаров полностью или в соответствующей части погашает задолженность организации-поставщика по перечисленному ей авансу.

В ситуации 1 в качестве момента фактической реализации товаров в учетной политике организации-продавца выбрана "отгрузка" товаров, т.е. обязательства по уплате налогов с операций по реализации признаются с момента перехода права собственности на товары к организации-покупателю.

В рассматриваемой ситуации, поскольку товары оплачиваются покупателем предварительно (авансом), выбор момента реализации не создает дефицита денежных средств при уплате организацией налогов с данной операции.

Здесь следует также учитывать, что согласно п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, получаемых в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Схема бухгалтерских записей по отражению указанных операций в ситуации 1 будет следующая (таблица 3):

Таблица 3.

Бухгалтерские записи по ситуации 1.

Ситуация 2

В отличие от ситуации 1, сначала происходит частичная оплата товара, затем его отгрузка. Таким образом, моментом определения налоговой базы по НДС будет являться день получения аванса.

Однако это не означает, что с момента получения аванса (предварительной оплаты товаров) организация-продавец помимо НДС должна начислить все налоги с реализации. Согласно ст.39 НК РФ, т.к. право собственности с получением денег не переходит к покупателю, товары не считаются реализованными для целей налогообложения.

Экономический смысл момента реализации "по оплате" сводится к желанию оградить организации от ситуации, когда товары реализованы, в учете продемонстрирована прибыль, соответственно возникли обязательства перед бюджетом, а налоги платить нечем, т.к. покупатель еще не расплатился за приобретенные товары. Однако в нашем случае (ситуация 2) товары оплачены предварительно. Таким образом, и порядок бухгалтерского учета, и экономический смысл ситуации 2 для сторон договора - как у организации-покупателя, так и у организации-продавца полностью аналогичен ситуации 1.

Ситуация 3

В этом случае согласно условиям заключенного договора поставки моментом перехода права собственности на товары к покупателю является их предварительная оплата при условии частичной отгрузки. Данное условие договора меняет и экономический смысл осуществляемых хозяйственных операций. Перечисляя деньги, покупатель становится собственником товара. И хотя товар при этом частично не меняет своего фактического месторасположения (он еще не отгружен полностью со склада продавца), покупатель уже может им распоряжаться как своей собственностью. Например, этот товар может быть перепродан покупателем напрямую со склада поставщика. Это означает, что относительно ситуаций 1 и 2 предварительная (до момента отгрузки) оплата товаров покупателем компенсируется приобретением им права собственности на товары непосредственно с момента перечисления денег. Согласно плану счетов организации -покупатели учитывают на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" ценности, принятые на хранение, в случаях: получения от поставщиков товарно-материальных ценностей, по которым организация на законных основаниях отказалась от акцепта счетов платежных требований и их оплаты; получения от поставщиков неоплаченных товарно-материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты. Таким образом, при оплате товара, право собственности переходит к покупателю и приходуется в общем порядке.

Ситуация 4

Единственным отличием ситуации 4 от ситуации 3 является установленный приказом об учетной политике организации-продавца «момент реализации товара - его частичная оплата». Как и в ситуации 2, поскольку товары реализуются поставщиком на условиях предварительной оплаты, момент определения налоговой базы в данном случае не меняет ни налоговой, ни бухгалтерской трактовки рассматриваемых нами операций. Тем самым порядок бухгалтерского учета в ситуации 4 как у организации-поставщика, так и у организации-покупателя аналогичен ситуации 3.

Ситуация 5

Отличительной чертой ситуаций 5, 6, 7 и 8 является то, что товары продаются на условиях последующей их оплаты покупателем. В ситуации 5 согласно условиям договора право собственности на реализуемые товары переходит к покупателю уже после их передачи.

Данная ситуация, с точки зрения экономического обоснования более выгодна покупателю. Это объясняется тем, что отгруженный товар переходит в собственность покупателя, т.е. полное распоряжение. Оплата же товара будет отсрочена. Покупатель в данном случае имеет возможность получить доход, не произведя никаких фактических затрат.

В отличии от других ситуаций, т.к. право собственности переходит в момент передачи товара, то в бухгалтерском учете должна быть сделана запись отражающая списание себестоимости по Дебету 90-2 и Кредиту 41. А в остальном бухгалтерские записи аналогичны.

Ситуация 6

Отличием ситуации 6 является то, что согласно учетной политике организации-поставщика моментом фактической реализации товаров для целей налогообложения, т.е. моментом признания обязательств перед бюджетом по уплате налогов с реализации товаров, является получение денег за товары, перешедшие в собственность покупателя. В этом случае бухгалтерская трактовка факта перехода права собственности на товары к покупателю как их реализации отличается от его трактовки для целей налогообложения. И поскольку в учете реализация товаров, а следовательно, и финансовый результат от реализации должны быть отражены в момент перехода права собственности на них к покупателю, уже при отражении реализации учетная прибыль от продажи уменьшается на сумму потенциальной задолженности перед бюджетом по НДС с оборота по реализации. Эта задолженность станет реальной, когда товары будут оплачены покупателем. До этого момента потенциальная задолженность бюджету по НДС отражается на отдельном субсчете к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

Д-т 90-3 К-т 76 - начислена задолженность по НДС

Д-т 76 К-т 68 - отражается НДС по оплаченным товарам

Ситуация 7

Отличительной чертой этой комбинации выделенных нами условий является то, что согласно условиям договора право собственности на товары переходит к покупателю только после их оплаты. Соответственно отгруженные товары до их оплаты продолжают находиться в собственности организации-продавца.

В данном случае введением дополнительного условия о моменте перехода права собственности организация-продавец как бы страхует себя от задержки в выполнении покупателем условия об оплате товара. Однако на практике очень часто покупатель, получив таким образом товары, начинает перепродавать их еще до момента оплаты, и отследить этот факт при смешивании товарных партий бывает практически невозможно. Таким образом, данный вариант заключения договора эффективен для продавца только в отношении определенных товаров (единичных, штучных ценностей и т.п.).

Аналогично ситуации 3, на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" учитываются ценности, принятые на хранение от продавца. У продавца же товары будут отнесены на счет 45 «Товары отгруженные» записью по Дебету 45 и Кредиту 41. Основное отличие в том, что у продавца теперь будет фигурировать не 41, а 45 счет.

Ситуация 8

Отличием ситуации 8 является момент реализации - "оплата", установленный приказом об учетной политике организации-поставщика. Однако, поскольку согласно условиям договора право собственности на товары переходит к покупателю только после их оплаты, момент реализации в данном случае не изменяет ни бухгалтерской, ни налоговой трактовки рассматриваемых нами операций. Таким образом, учет осуществляется в порядке, рассмотренном выше.

С учетом вышеизложенного, таблица 4 будет иметь следующий вид:

Таблица 4.

Момент определения налоговой базы

ГЛАВА 3. ОБСУЖДЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ

3.1 Выводы и предложения о применяемой методике сопоставления данных бухгалтерского и налогового учета и ее влиянии на финансовое состояние предприятия и оптимизацию налоговых платежей

По итогам анализа методики сопоставления данных налоговой и бухгалтерской отчетности можно отметить следующие:

• сопоставимость данных отчетности облегчает работу, как работникам бухгалтерии предприятия, так и налоговым инспекторам;

• сопоставимость данных предопределено экономической сущностью хозяйственных процессов;

• существуют явные проблемы не сопоставления некоторых показателей в бухгалтерской и налоговой отчетности. По большому счету, причиной этого стало различие методов и способов ведения этих двух видов учета. Начисление амортизации, метод списания материальных ценностей, методы признания доходов и расходов, нормирование в налоговом учете расходов на рекламу и представительских расходов и т.д. - всё это может порождать искажения в отчетности.

• не разработанность данной темы в печати свидетельствует о неподготовленности и не заинтересованности ни бухгалтеров, ни органов власти. Запутанность и сложность российского законодательства порождает множество трактовок и порой не верных, что влечет за собой ошибки бухгалтеров и в последствии наложение штрафных санкций со стороны налоговых органов.

Каждая организация должна выполнить перед государством свое обязательство по ведению налогового учета и предоставлению отчетности по налогам. Поэтому особую значимость приобретают знания бухгалтера, уровень его компетентности по налоговому учету и отчетности, использовать имеющие законные возможности для снижения налогового бремени предприятия, умение формировать показатели бухгалтерской и налоговой отчетности и анализировать их.

Не соблюдение сопоставимости данных бухгалтерской и налоговой отчетности может повлечь за собой ответственность, предусмотренную статьями 120, 122, 123 НК РФ. А именно не сопоставимость данных может быть обусловлена грубыми нарушениями правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, неуплатой или не полной уплатой сумм налога и не выполнением налоговым агентом обязанности по удержанию и/или перечислению налогов Ст. 120 НК РФ определяет грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения как отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (более двух раз в календарный год) несвоевременное и неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. В зависимости от характера нарушения, сумма штрафных санкций может быть назначена от 5000 руб. до 15000 руб. или в размер 10% от суммы не уплаченного налога.

В случае не уплаты или неполной уплаты сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога и сбора или других неправомерных действий (бездействий) влечет взыскание штрафа в размере от 20 до 40% неуплаченной суммы налога.

Так же ответственность возлагается на налоговых агентов при невыполнении ими обязанностей по удержанию и перечислению налогов. Ст. 123 НК РФ устанавливает за данное правонарушение штраф в размере 20% от суммы подлежащей перечислению.

Так же не стоит упускать из виду положение ст.75 ч.I НК РФ, которая устанавливает такой способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов как пеня. Под пеней понимается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты налогов и сборов в более поздние сроки нежели это предусмотрено законодательством. Пеня начисляется в размере в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки. Между тем, пеня уплачивается независимо от применения к налогоплательщику других мер ответственности.

С учетом вышесказанного, можно сделать вывод, что сопоставимость данных бухгалтерской и налоговой отчетности позволяет бухгалтеру проверить результаты своей работы, снизить возможность назначения выездной налоговой проверки, а так же оградить свое предприятие и его должностных лиц от возможных штрафных и иных санкции, которые могут негативно сказаться как на финансовых результатах, так и на репутации организации в целом. Кроме того, сопоставимость налоговых и бухгалтерских данных обусловлено реализацией Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и Плана внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

19 ноября 2002 года приказом Минфина России N 114н было утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, которое вступило в силу с начала 2003 года.

ПБУ 18/02 не имеет аналогов в традициях национальной системы учета. Этот документ - первое положение по бухгалтерскому учету, которое информативно связывает бухгалтерский и налоговый учет. Оно оперирует целым рядом новых терминов. Этими факторами предопределены сложность восприятия данного документа и трудности в выработке технологии его применения.

До сих пор не утихают споры о целесообразности принятия ПБУ 18/02. Представители бухгалтерского сообщества разделились на два лагеря. Одни утверждают, что ПБУ 18/02 - это верх творчества Минфина России, что оно позволит формировать налоговую базу по налогу на прибыль в бухгалтерском учете. Другие говорят о том, что ПБУ 18/02 требует переработки, поскольку его применение ведет к необходимости формирования дополнительной системы учета, отличной от бухгалтерского и налогового учета.

Вероятно, никто не будет спорить с тем, что введение ПБУ 18/02 привело к существенному росту трудозатрат бухгалтерских служб организации. Кроме того, у многих организаций увеличились суммы затрат, связанных с ведением бухгалтерского учета. Это связано, в частности, с необходимостью оплаты консультационных услуг.

Однако тема данной работы не является новой. Многие авторы таких авторитетных журналов как «Налоги и Право», «Налоговый Вестник», «Советник бухгалтера» и др. не раз поднимали вопросы о расчете налога на прибыль, о различиях между бухгалтерским и налоговым учетом, о порядке применения норм НК РФ и ПБУ. Однако для многих бухгалтеров понятие «отложенного налога» остается загадкой. Данная работа, конечно, в первую очередь направлена на повышения уровня знания данного раздела учета самого автора. Налог на прибыль является самым сложным налогом, поэтому знание его тонкостей в будущей профессиональной деятельности необходимо каждому работнику как налоговой, так и бухгалтерской сферы.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Налоговый Кодекс РФ. Часть 1. Официальный текст по состоянию на 01.01.2008 г.;

2. Налоговый Кодекс РФ. Часть 2. Официальный текст по состоянию на 01.01.2008 г.;

3. Приказ Минфина РФ от 7 февраля 2006 г. N 24н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения" (с изменениями от 9 января 2007 г.);

4. Приказ Министерства финансов РФ от 28 июня 2000 г. №60н "О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации";

5. Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению;

6. Приказ Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)»;

7. Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02)»;

8. Бондарчук Н. В. Финансовый анализ для целей налогового контроля - М.:Вершина, 2006,;

9. Савицкая Г. В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия АПК.-Мн.: Новое знание,2006;

10. Акилова Е.В. Особенности учетной политики для организаций, перешедших на кассовый метод определения прибыли //"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2006 г.;

11. Бехтерева Е.В. Порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения//"Горячая линия бухгалтера", N 15, август 2007 г.;

12. Бочкова Л.С. У кого проведут выездную проверку//"Главбух", N 17, сентябрь 2006 г.;

13. Букач Е. Сальдо по счету 19.//Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 34, август 2006 г.

14. Веденина Е. Последствия передачи права собственности после оплаты// "Практический бухгалтерский учет", N 1, январь 2007 г.;

15. Горбик Ю. Годовой отчет: сопоставить и сдать//"Московский бухгалтер", N 5, март 2007 г.;

16. Деркач А.Ю. Авансы - учет и налоги. // 'Статус-Кво 97', 2007 г

17. Масленникова Л.А. Переходный период: как отразить НДС в бухучете. //"Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2006 г.;

18. Парамонов Д.И. Особенности перечисления авансов агентом.//"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2007 г.;

19. Пономарева К. Камералка служебного пользования. Как налоговикам велели проверять декларацию по прибыли//"Двойная запись", N 11, ноябрь 2003 г.;

20. Рыбкина И. Вероятность выездной проверки налога на прибыль можно снизить.// «Налоговое планирование» №3, сентябрь 2006;

21. Спиридонов С. Годовая отчетность. Бухгалтерская и налоговая// "Двойная запись", N 2, февраль 2006 г.;

22. Стажкова М.М. Налоговая экспертиза договоров // "Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 8, август 2006 г.;

23. Фролова Т.С. Ошибки формирования налоговой базы при реализации продукции (работ, услуг, товаров). Доход или аванс. Нарушение сроков уплаты авансовых платежей//"Горячая линия бухгалтера", N 3-4, февраль 2007 г.;

Страницы: 1, 2, 3, 4