Оценка действующей системы взаимодействия бухгалтерского и налогового учета платежей по налогу на прибыль
Расходы по длящимся договорам
Статьей 272 НК РФ регламентирован порядок признания расходов по длящимся договорам: расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникают, исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода), откуда можно сделать вывод, что у налогоплательщика есть определенные доводы признавать такие расходы по договорам, заключенным на срок, равномерно в течение срока действия договора, т.е. так же, как и в бухгалтерском учете.
2.5. Учет расчетов по налогу на прибыль (ПБУ 18/02) в "1С:Бухгалтерии 7.7"
В декабре 2003 года фирмой "1С" выпущена новая редакция 4.5 конфигурации "Бухгалтерский учет" для "1С:Предприятия 7.7". При разработке этого решения большое внимание было уделено совершенствованию отражения операций в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Далее рассматриваются различные аспекты применения данного документа пользователями популярного программного продукта "1С:Бухгалтерия 7.7".
Организация ОАО "Комкор" аналитического учета возникающих разниц в оценке и моменте признания доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения.
Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью возникает ввиду различий в квалификации, оценке и моменте признания активов и обязательств, доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Она состоит из постоянных и временных разниц.
Для того, чтобы возникающие разницы адекватным образом учесть при выполнении расчета по налогу на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02, бухгалтеру необходимо организовать их аналитический учет.
В пунктах 6 и 13 ПБУ 18/02 сформулированы требования лишь по отражению разниц в бухгалтерском учете: "разницы отражаются обособленно - в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых она возникла".
При этом стандарт не конкретизирует, каким образом технически следует организовать аналитический учет разниц: на отдельных субсчетах, в специальных ведомостях или иным способом.
Все возможные модели аналитического учета разниц можно свести к двум видам:
учет разниц непосредственно на счетах бухгалтерского учета;
учет разниц без отражения на счетах бухгалтерского учета.
При выборе первой модели аналитического учета разниц следует учитывать, что исходя из общих принципов ведения бухгалтерского учета, в случае открытия к балансовым счетам аналитических счетов (субсчетов) должно выполняться условие: обороты и остатки по синтетическому счету равны сумме оборотов и остатков на аналитических счетах. Это возможно лишь в том случае, если оценка объекта бухгалтерского учета (ОцБУ) будет представлена как сумма налоговой оценки (ОцНУ) и отклонений (постоянных и временных разниц) с учетом их знака.
Пример
К бухгалтерскому учету принят объект основных средств первоначальной стоимостью 100 000 руб.
В состав амортизируемого имущества объект зачислен по первоначальной стоимости 90 000 руб.
Разница в оценках - постоянная разница (ПР), по которой признается постоянное налоговое обязательство (ПНО).
Для целей бухгалтерского учета (БУ) и налогового учета (НУ) применяются разные способы амортизации.
Допустим, что в отчетном периоде амортизация по БУ составила 20 000 руб., в том числе в части постоянной разницы - 2 000 руб., а по НУ - 30 000 руб.
Для получения суммы амортизации по БУ в размере 20 000 руб. ее необходимо учесть как:
30 000 руб. - ОцНУ;
2 000 руб. - постоянная разница, приводящая к признанию ПНО;
12 000 руб. - налогооблагаемая временная разница, приводящая к признанию отложенного налогового обязательства (ОНО).
При таком представлении информации теряется смысл наделения счета признаком его отношения к балансу (активный, пассивный, активно-пассивный) и усложняется технологический анализ правильности ведения бухгалтерского учета.
Математически задача определения вычитаемой разницы может быть выражена следующим образом:
ВР = ОцБУ - ОцНУ - ПР
Если разница возникает в оценке расхода и вычитаемая разница (ВР) больше нуля, то признается вычитаемая временная разница (ВВР), иначе - налогооблагаемая временная разница (НВР).
Если разница возникает в оценке дохода и ВР больше нуля, то признается НВР, а иначе - ВВР.
Работоспособность модели иллюстрируют следующие примеры (для упрощения считается, что постоянная разница не возникает).
Пример 2
В составе расходов, формирующих балансовую прибыль, учтена амортизация по объекту основных средств в сумме 2 000 руб. Ввиду разных способов амортизации при определении налоговой базы по налогу на прибыль амортизация учтена в размере 1 500 руб.
ВР = 2 000 руб. - 1 500 руб. = 500 руб. > 0
Признается вычитаемая временная разница, которая должна увеличить сумму налоговых платежей в текущем периоде.
Пример 3
В составе расходов, формирующих балансовую прибыль, учтена амортизация по объекту основных средств в сумме 1 500 руб. Ввиду разных способов амортизации при определении налоговой базы по налогу на прибыль амортизация учтена в размере 2 000 руб. ВР = 1 500 руб. - 2 000 руб. = -500 руб. < 0
Признается налогооблагаемая временная разница, которая должна уменьшить сумму налоговых платежей в текущем периоде.
Мы рассмотрели примеры, когда различия в оценках приводят к возникновению временных разниц. Но наступает момент, когда они подлежат уменьшению или списанию, а соответственно подлежат погашению или списанию признанные при их возникновении отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства. Как этот момент определяется?
В общем виде алгоритм выявления и погашения временных разниц в программе "1С:Бухгалтерия 7.7" построен следующим образом:
1. Сравниваются бухгалтерские и налоговые оценки активов, обязательств, доходов и расходов (сопоставлением остатков и оборотов на счетах бухгалтерского и налогового учета и с учетом постоянных разниц на счете НПР).
2. В случае выявления разниц в оценке активов и обязательств в зависимости от их вида делается вывод о необходимости признания отложенного налогового актива (ОНА) или отложенного налогового обязательства (ОНО).
3. В случае выявления разниц в оценке доходов и расходов в зависимости от их вида делается вывод о необходимости признания отложенных налоговых активов и обязательств или о необходимости погашения (списания) ранее признанных.
4. В случае совпадения оценок в части остатков на счетах учета расходов и доходов на конец отчетного периода, но выявлении различий в оборотах делается вывод о необходимости погашения (списания) ранее признанных ОНА или ОНО.
Таким образом, пользователю программы "1С:Бухгалтерия 7.7" не нужно специальным образом вести аналитический учет временных разниц. Эти учетные функции в программе автоматизированы. Вся необходимая в соответствии с ПБУ 18/02 информация о возникновении и уменьшении временных разниц, подлежащих признанию и погашению ОНА и ОНО выводится в печатной форме, формируемой при проведении документа "Закрытие месяца" по флажку "Учет временных разниц (ПБУ 18/02)".
Для того, чтобы связать постоянную разницу с конкретным видом актива, в оценке которого она выявлена, к счету НПР "Постоянные разницы" открыты субсчета, номера которых соответствуют кодам тех синтетических счетов бухгалтерского учета, где постоянные разницы могут проявляться. Исключением являются субсчета НПР.10 "Материалы" и НПР.44 "Расходы на продажу".
Ввиду различий в порядке погашения стоимости специального оборудования и специальной оснастки при их отпуске со склада по сравнению с остальными ценностями, учитываемыми на счете 10 "Материалы", к субсчету НПР.10 открыты два субсчета второго порядка:
НПР.10.1 "Материалы на складе",
НПР.10.2 "Материалы специального назначения".
Для отражения особенностей учета расходов на продажу в ОАО "Комкор", занятых в торговле, предприятий, занятых производством продукции и сельскохозяйственных организаций на субсчете НПР.44 открыты субсчета второго порядка:
НПР.44.1 "Издержки обращения",
НПР.44.2 "Коммерческие расходы",
НПР.44.3 "Расходы на продажу".
Для непосредственной связи постоянной разницы с объектом учета аналитический учет на каждом субсчете счета НПР ведется аналогично аналитическому учету на соответствующих балансовых счетах.
При этом второстепенные для целей ПБУ 18/02 аналитические разрезы балансовых счетов на счете НПР не воспроизводятся.
Отражение возникающей постоянной разницы, которая должна привести к признанию постоянного налогового обязательства, отражается записью по дебету соответствующего субсчета счета НПР при проведении документа "Закрытие месяца".
По мере признания по возникшей постоянной разнице постоянного налогового обязательства учтенная в расчетах сумма списывается с соответствующего субсчета на субсчет НПР.99 при проведении документа "Закрытие месяца".
С субсчета НПР.99 общая сумма постоянной разницы, учтенной в расчетах по налогу на прибыль в налоговом периоде, списывается при реформации баланса (при проведении документа "Закрытие месяца" за декабрь по соответствующему флажку в форме документа).
Требования по аналитическому учету отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств изложены в пунктах 14 и 15 ПБУ 18/02. Учет отложенных налоговых активов ведется дифференцированно по видам активов, отложенных налоговых обязательств - по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.
Понятие вида актива и обязательства в ПБУ 18/02 не раскрыто. Можно предположить, что видами активов и обязательств являются основные средства, материалы, дебиторская задолженность и т. д. Именно это предположение лежит в основе модели аналитического учета на счетах 09 и 77 в программе "1С:Бухгалтерия 7.7": аналитическими объектами являются элементы перечисления "Виды активов и обязательств".
В рамках программы семинара были изложены и другие актуальные вопросы, связанные с введением в действие ПБУ 18/02. Все эти вопросы сопровождались практическими примерами, рассмотрением порядка отражения расчетов по налогу на прибыль в программе "1С:Бухгалтерия 7.7".
Рассмотрим сквозной пример применения норм ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н и вступившего в силу в этом году (далее - Положение), пользователями конфигурации "Бухгалтерский учет" (редакция 4.5).
Исходные данные примера
Пусть ОАО "Комкор" была зарегистрирована в 2002 году, занимается пошивом одежды, оптовой торговлей и оказанием услуг населению (мелкий ремонт одежды и т. п.), имеет 2 производственных подразделения (не обособленных) - участок раскроя и швейный цех, а также склад. Организация ОАО "Комкор" не является плательщиком ЕНВД. На 1 января 2003 года в информационной базе имелись следующие данные (табл. 2.7).
Таблица 2.7
Остатки по счетам бухгалтерского и налогового учета на 01.01.2003 года
Счет
|
Сальдо на начало периода
|
Состав объектов аналитического учета (субконто)
|
|
Код
|
Наименование
|
Дебет
|
Кредит
|
|
|
01.1
|
ОС в организации ОАО "Комкор"
|
176 000,00
|
-
|
Стеллаж складской
|
|
02.1
|
Аморт. ОС, уч. на сч.01.1
|
|
25 813,33
|
-
|
|
10.1
|
Сырье и материалы
|
18 250,00
|
-
|
-
|
|
19
|
НДС по приобр. ценностям
|
3 650,00
|
-
|
-
|
|
20
|
Основное производство
|
6 550,00
|
-
|
Готовая продукция - Швейный цех
|
|
41.1
|
Товары на складах
|
66 805,11
|
-
|
Пальто имп. мужское - 20 шт. на складе
|
|
43
|
Готовая продукция
|
9 360,00
|
-
|
Пальто мужское (собств.) - 6 шт. на складе
|
|
51
|
Расчетные счета
|
175 000,00
|
-
|
-
|
|
60.1
|
Расч. с пост. в руб.
|
-
|
21 900,00
|
-
|
|
60.11
|
Расч. с пост. в вал.
|
-
|
66 805,11
|
-
|
|
66.1
|
Краткоср. кредиты в руб.
|
-
|
120 000,00
|
-
|
|
68
|
Налоги и сборы
|
-
|
13 947,00
|
-
|
|
69
|
Расч. по соц. страхованию
|
-
|
5 195,00
|
-
|
|
70
|
Расч. по оплате труда
|
-
|
10 257,00
|
-
|
|
71.1
|
Расчеты в рублях
|
500,00
|
-
|
-
|
|
75.1
|
Вклады в уставной капитал
|
25 000,00
|
-
|
-
|
|
76.5
|
Расч. с деб. и кред. в руб.
|
-
|
18 749,67
|
-
|
|
80
|
Уставный капитал
|
-
|
200 000,00
|
-
|
|
84.2
|
Убыток, подлеж. покрытию
|
10 552,00
|
-
|
-
|
|
Н01.05
|
Форм. расх. осн. пр-ва
|
2 560,00
|
-
|
-
|
|
Н02.01
|
Поступ. и выб. материалов
|
18 250,00
|
-
|
-
|
|
Н02.02
|
Поступ. и выб. товаров
|
60 200,00
|
-
|
-
|
|
Н02.03
|
Готовая продукция
|
4 120,00
|
-
|
-
|
|
Н05.01
|
Первоначальная стоимость ОС
|
170 000,00
|
-
|
-
|
|
Н05.02
|
Амортизация ОС
|
-
|
24 933,33
|
-
|
|
Н11.02
|
Убытки за 2002 год
|
16 358,00
|
-
|
-
|
|
|
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13
|
|