Налогообложение ВЭД 
В качестве экспортеров могут выступать организации-производители, поставляющие собственную продукцию, а также торговые фирмы, реализующие закупленные товары.
На практике многие экспортные контракты строятся на основе унифицированных норм, которые содержат базисные условия поставок - Международных правил толкования торговых терминов Инкотермс. Часто указанный в контракте момент перехода права собственности от продавца к покупателю не совпадает с моментом перехода риска случайной гибели. В результате могут возникнуть разногласия по вопросам налогообложения реализации экспортных товаров и полученных финансовых результатов.
Если договором не определен момент перехода права собственности от продавца к покупателю, то им, по умолчанию, является момент исполнения продавцом своего обязательства по поставке товара, который в свою очередь можно определять в соответствии с положениями Инкотермс. В таблице 6 приведены четыре основных условия поставки, определяемые Инкотермс:
Таблица 6.
Основные условия поставки, определяемые Инкотермс.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
| Группа | Условия | Момент перехода права собственности |
| | поставки | |
|----------------------------------|------------------------------|--------------------------------------------------------------------------|
| Е - отгрузка | EXW |Право собственности переходит на|
| | |складе продавца |
|----------------------------------|------------------------------|--------------------------------------------------------------------------|
| F - основные | FCA |Продавец передает товар, прошедший|
| перевозки не | FOB |таможенную очистку, перевозчику в|
| оплачены | FAS |обусловленном месте, то есть несет|
| | |расходы до этого места (право|
| | |собственности переходит в момент|
| | |сдачи товара перевозчику) |
|----------------------------------|------------------------------|--------------------------------------------------------------------------|
| С - основные | CFR |Продавец оплачивает дополнительно или|
| перевозки | CIF |только доставку до определенного|
| оплачены | CPT |пункта, или доставку и страхование|
| | CIP |(право собственности переходит в|
| | |момент сдачи товара перевозчику) |
|----------------------------------|------------------------------|--------------------------------------------------------------------------|
| D - прибытие | DAF |Оплата доставки и при договоренности|
| | DDU |таможенной пошлины (право|
| | DDP |собственности переходит в месте|
| | DES |назначения, а в исключительных|
| | DEQ |случаях - после оплаты|
| | |соответствующих таможенных пошлин) |
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
В Российской Федерации реализация товаров на экспорт освобождается от уплаты НДС и акцизов. Причем применение этих норм разрешается только собственникам экспортных товаров.
Учет приобретения и реализации экспортных товаров ведется на основании следующих первичных документов:
1) договор купли-продажи (поставки), оказания услуг, накладные, акты, счета-фактуры, свидетельствующие о приобретении сырья, работ, услуг для производства экспортных товаров или свидетельствующие о приобретении готовых товаров для реализации на экспорт;
2) договор купли-продажи с иностранным покупателем;
3) счет-фактура российского продавца;
4) ГТД;
5) транспортные накладные, свидетельствующие о передаче товара перевозчику (международные авиа-, авто-, железнодорожные накладные, коносамент).
Предприятия-производители, являясь собственниками экспортируемой продукции, обычно сами ее отгружают иностранным покупателям. Поэтому в транспортных накладных они указываются как отправители.
Иная ситуация складывается с торговыми организациями. Они приобретают товары у производителей по договору купли-продажи, но сами редко отгружают товар иностранным покупателям. Обычно товары грузятся непосредственно с завода-производителя. При этом во внешнеторговом контракте может быть указано, что грузоотправителем является завод-производитель.
Затем в бухгалтерии торговой организации оформляют накладную с подписями материально ответственных лиц о передаче товара от завода к торговой фирме, хотя фактически товары не передаются, а отгружаются иностранному покупателю.
Кроме этого, в бухгалтерию направляются внешнеторговый контракт, ГТД и транспортные документы. Из этих документов видно, что товар отгружался непосредственно с завода-производителя (указан завод-производитель в качестве отправителя или место отправления - место нахождения завода или его склада).
Необходимо отметить, что и счет-фактура типовой формы, утвержденной постановлением Правительства РФ N 914, не является основанием для оприходования товаров, то есть не может свидетельствовать о переходе права собственности на товары. Счет-фактура в данном случае служит для оплаты поступивших товаров. Это подтверждается и пунктом 2.1.2 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 19 июля 1996 г. N 1-794/32-5.
Кроме того, счет-фактура составляется не только по договору поставки (купли-продажи), но и при заключении договора комиссии. Так, комитент, передавая посреднику товар на реализацию, обязан составить и вручить счет-фактуру комиссионеру.
Следовательно, несмотря на то, что стороны заключили договор поставки (купли-продажи), из сути представленных документов вытекает, что фактически товар от завода-производителя торговой фирме не передавался. Это, в свою очередь, дает основание рассматривать совершенную сделку как договор комиссии на реализацию товаров. Согласно договору комиссии завод выступает как комитент, отгружающий товары, а торговая фирма - как посредник, участвующий в расчетах. Следовательно, возмещение НДС торговой организацией можно признать необоснованным, так как она не является собственником товаров.
Во избежание такой ситуации для подтверждения перехода права собственности на закупленные товары торговой фирме следовало оформлять не накладные, а отгрузочные разнарядки.
Согласно статье 509 Гражданского кодекса, договор поставки (купли-продажи) может предусматривать право покупателя давать поставщику указания об отгрузке товаров получателям, указанным в отгрузочной разнарядке.
Содержание разнарядки определяется договором. Разнарядка составляется в произвольной форме. Обычно в ней указывается: наименование товара, количество, цена, стоимость, наименование получателя и его реквизиты, а также срок поставки и наименование перевозчика, которому поставщик обязан отгрузить товар в соответствии с разнарядкой.
Договором также определяется срок направления разнарядки. Если такой срок не установлен, то разнарядка должна быть направлена поставщику не позднее, чем за тридцать дней до наступления периода поставки.
Если по договору поставки (купли-продажи) товары грузятся в адрес одного и того же получателя, то его наименование и реквизиты, а также порядок сдачи товара перевозчику можно предусмотреть непосредственно в договоре поставки товаров.
При вывозе из Российской Федерации экспортные товары помещаются под таможенный режим "экспорт".
Порядок оформления ГТД в этом режиме изложен в Инструкции, утвержденной приказом ГТК РФ от 16 декабря 1998 г. N 848.
Для таможенного оформления товаров экспортер может также привлечь таможенного брокера. Таможенный брокер оказывает услуги по заполнению ГТД и перечислению таможенных платежей. Фактически таможенный брокер выступает в роли посредника: экспортер перечисляет таможенные платежи на его счет, а затем брокер производит расчеты с таможней.
В настоящее время действует также порядок, согласно которому экспортер для таможенного оформления товаров должен предъявить на таможню зарегистрированные в налоговых органах счета-фактуры, относящиеся к производству (приобретению) и реализации экспортных товаров. Этот порядок закреплен в совместном приказе ГТК и МНС от 21 августа 2001 г. N 830/БГ-3-06/299 "Об усилении таможенного и налогового контроля при декларировании товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта" и в совместном письме ГТК РФ N 01-06/1987 и МНС N АС-6-06/51 от 18 января 2002 г.
Для регистрации счетов-фактур экспортеры предъявляют в налоговые органы различные документы, в зависимости от того, является ли экспортер собственником товаров или посредником.
Так, экспортеры - торговые организации представляют в налоговые органы копии счетов-фактур, полученных от поставщиков вывозимых товаров.
Экспортеры, реализующие товары, произведенные из давальческого сырья, регистрируют в налоговой инспекции:
- копии счетов-фактур на приобретение давальческого сырья;
- копии счетов-фактур на оказание услуг по переработке сырья;
- копию договора на оказание услуг по переработке сырья.
На основании этих документов налоговая инспекция выдает справку, в которой указывает количество экспортируемых товаров, полученных в результате переработки, и подтверждает, что экспортер является собственником этих товаров.
Организации, экспортирующие товары собственного производства, предъявляют документы, подтверждающие, что производство вывозимых товаров относится к их основному виду деятельности. Такими документами могут быть перечень основных производственных фондов, предназначенных для производства экспортных товаров, и номенклатура выпускаемой продукции. На основании этих документов налоговые органы выдают справку о том, что производство экспортных товаров относится к основному виду деятельности экспортера-производителя. Эта справка действительна в течение трех месяцев.
Если российский экспортер нарушит условия контракта (сроки поставки, условия о количестве и качестве поставленных товаров и т.п.), то это может повлечь незачисление или неполное зачисление экспортной выручки или уплату штрафных санкций, предусмотренных договором с иностранным продавцом.
Чтобы избежать ответственности за нарушение валютного законодательства о порядке зачисления выручки от экспорта или обосновать уплату штрафных санкций в иностранной валюте, необходимо зафиксировать факт нарушения условий контракта.
В качестве документов, подтверждающих неисполнение условий контракта о качестве, количестве и сроках поставки экспортируемых товаров, а также в случаях, если эти товары оказались уничтоженными или поврежденными, когда российская сторона несла риск их случайной гибели, экспортеру следует оформить любой из нижеперечисленных документов:
а) акт приемки (рекламационный акт), составленный получателем товаров с участием представителя Экспортера и (или) компетентного представителя незаинтересованной организации в соответствии с законодательством, распространяющимся на контракт.
К рекламационному акту должны прилагаться другие документы, например, коммерческие акты, акты о вскрытии контейнеров, заключения нейтральной лаборатории о результатах осмотра и испытания товаров, копии транспортных документов (при просрочке отгрузки экспортируемого товара), а также копия документа, удостоверяющего право компетентного представителя незаинтересованной организации на участие в приемке товаров;
б) письменное подтверждение российских торгово-промышленных палат, которые на основании статьи 12 Закона РФ N 5340-1 "О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации" имеют право проводить по поручению российских и иностранных предприятий экспертизы, контроль качества, количества и комплектности товаров.
в) письменное подтверждение иностранных торгово-промышленных палат и иных иностранных организаций, уполномоченных осуществлять экспертизу и контроль качества, количества и комплектности товаров;
г) приговор, решение или определение судебных и других правомочных органов.
При неисполнении условий контракта вследствие действия непреодолимой силы документом, подтверждающим нарушение условий контракта, является сертификат, выдаваемый Торгово-промышленной палатой Российской Федерации, которая, согласно пункту 3 статьи 15 Закона РФ N 5340-1 "О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации", свидетельствует обстоятельства форс-мажора в соответствии с условиями внешнеторговых сделок и международных договоров Российской Федерации.
В Приложении 3 приведен состав коммерческих расходов у экспортера в соответствии с условиями поставки Инкотермс.
Товары, отгруженные за пределы Российской Федерации, оформляются в таможенном режиме "экспорт". В отношении экспортных товаров на таможне обычно уплачивают:
- таможенный сбор в рублях (0,1% от таможенной стоимости) - код платежа 10;
- таможенный сбор в валюте (0,05% от таможенной стоимости) - код платежа 11;
- таможенную пошлину для отдельных видов товаров (ставка определяется в зависимости от вида товаров) - код платежа 25.
При этом таможенные платежи рассчитываются от таможенной стоимости товаров. По общему правилу, таможенная стоимость вывозимых товаров складывается из цены сделки, фактически уплаченной или подлежащей уплате за вывозимый товар, и расходов по доставке товаров до таможенной границы Российской Федерации, если ранее эти расходы не были включены в цену сделки. Фактически таможенная стоимость вывозимых товаров представляет собой цену на условиях поставки FOB - российский порт или DAF-граница Российской Федерации.
Как видно, таможенная стоимость товаров может быть выше или ниже их фактурной стоимости. Но в любом случае она должна подтверждаться соответствующими первичными документами.
В соответствии с пунктом 3 статьи 248 НК РФ при исчислении налога на прибыль доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному на дату признания этих доходов.
Реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, облагается по нулевой налоговой ставке, а НДС, уплаченный при производстве (приобретении) этих товаров, подлежит вычету при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
Указанные положения не распространяются на реализацию товаров в республику Беларусь, а также на реализацию нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств - участников СНГ.
Реализация товаров в республику Беларусь облагается НДС по ставкам, установленным для реализации товаров внутри Российской Федерации. При этом НДС, уплаченный при производстве (приобретении) этих товаров, подлежит вычету на общих основаниях.
Рассмотрим порядок применения нулевой налоговой ставки в случае экспорта товаров, освобожденных от НДС в соответствии с пунктом 3 статьи 149 НК РФ.
Пункт 5 статьи 149 НК РФ запрещает организации отказываться от налогового освобождения в зависимости от того, кто является покупателем.
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13
|
